新会计准则关于研究与开发支出之比较分析

2007-7-22

【摘要】新《企业会计准则》对研究与开发支出的规定与旧准则及国外准则均存在一定的差异。本文分别就这些差异作了具体分析，并对如何更好地执行新准则提出了几点思考。 　　研究与开发活动是企业一项非常重要的创造性活动。任何产品生产、工艺设计、业务流程的形成，都是建立在企业研究与开发基础之上的。研究与开发的会计处理在纯技术上具有复杂性，而且受经济等环境的影响较大。因此，我国会计准则对研究与开发支出的相关规范在变化中发展，各国在制定相关准则或制度时也存在较大分歧。 　　 　　

一、新旧准则比较 　　 　　

（一）涵义界定不同 　　

新会计准则将旧准则所称的研究开发费用改称为研究开发支出。费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。费用的确认应遵循以下两条基本标准：一是划分资本性支出和收益性支出，此原则限定了费用确认的时间界限；二是权责发生制，此原则限定费用应当按照权责发生制原则在确认有关收入的同一期间予以确认。所以说，费用是针对一定的期间而言的，而支出是指企业的一切开支及耗费，其范畴比费用更广。一般而言，有了支出才会有费用，但支出并不都会形成费用，因为支出既可以费用化也可以资本化；而对费用而言，则无费用化与资本化之说。由于新准则研究与开发的支出存在费用化和资本化的区分问题，故将“研究开发费用”改为“研究开发支出”更符合新准则的会计逻辑和认识。 　　

（二）确认计量不同 　　

新会计准则将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出，并分别处理。对研究阶段的支出进行费用化处理，即计入当期损益；开发阶段的支出，只有符合准则规定的相关条件才能资本化，即将其计入无形资产的成本，如不符合条件的仍进行费用化处理。旧准则不区分研究开发阶段，规定“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。”与旧准则相比，新准则对研究与开发支出资本化范围大大拓宽，采取了有条件的资本化处理方法，能更客观地反映企业的财务状况。 　　

（三）信息披露不同 　　

新准则要求对企业正在研究开发中的、有可能形成无形资产的作相关的反映和说明，同时还应当披露当期确认为费用的研究开发支出总额。旧准则仅要求披露的只是已经入账的无形资产价值，而对企业正在研究开发中的、有可能形成的无形资产及当期费用化的研究开发支出未作披露要求。与旧准则相比，新准则披露的内容更加全面，更能满足会计报表使用者对无形资产信息的需求，进一步贯彻了会计的相关性原则。

二、中外准则比较

（一）会计确认差异 　　

国际上对研究与开发支出的会计处理大致有三种方式：（1）全部费用化，即将研究与开发支出全部作为费用，记入当期损益，采用这种做法的主要有美国、德国、荷兰等国；（2）全部资本化，即将研究与开发支出在发生时全部资本化，并在未来可取得收益的期限内摊销，采用这种做法的有意大利、法国、日本、巴西、瑞士、瑞典等国；（3）有选择的资本化，这种方法是事先确定一个用以资本化的标准，当研究与开发支出符合资本化条件时予以资本化，达不到资本化条件则予以费用化。目前英国、国际会计准则及我国的新准则都是采用有选择的资本化。 　　

（二）摊销和损耗差异 　　

由于美国等国家的会计准则将研究开发支出费用化，故准则中不涉及其摊销和损耗部分。而国际会计准则、英国及我国的准则中要求对符合条件的研究开发支出资本化，故对其摊销和损耗进行了规定，但各规定又存在差异。（1）英国将无形资产分为有限使用寿命和使用寿命不确定两类，以确定是否应进行摊销，并规定当开发费用被递延到未来时期，必须在一开始商业运用就立即开始摊销，而且对于开发成功的项目如存在以前已经确认为费用的支出可增加该无形资产的成本。（2）国际会计准则没有无形资产的“使用寿命有限”和“使用寿命不确定”之分，只是规定摊销应在其有用寿命的最佳估计期限内摊销。由于不确定性因素的存在，摊销期限一般不超过5年，如果导致开发费用冲销或冲减的事项不再存在，同时有令人信服的证据可以表明新的情况和事项将在可预见的将来持续下去，应将冲销或冲减的金额转回，但已经确认为费用的支出不得在确认无形资产时予以转回。（3）我国规定使用寿命有限的无形资产摊销应当在使用寿命内摊销，使用寿命不确定的无形资产不摊销。自行开发的无形资产，其成本包括达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。无形资产摊销金额为其入账价值扣除残值后的余额，已经计提无形资产减值准备的，还应扣除已经提取的减值准备金额，但减值准备计提后不允许转回。 　　

（三）信息披露差异 　　

美国要求揭示冲减收入的研究和开发费用总额，这种反映可在收益表的正文中，也可在财务报表附注中，由于政府经营的公司可以递延研究和开发费用，对其应有补充揭示。英国则要求揭示对研究和开发费用采取的会计政策、递延的开发费用账户的详细情况，并将其在资产负债表的“无形固定资产”项目中反映，只对公营公司、银行、保险公司和大的私营公司才要求分别对当期摊销的和当期发生并计入当期损益的研究和开发费用进行揭示。国际会计准则要求揭示的内容最为全面，规定财务报表应揭示：（1）企业对研究和开发费用所采用的会计政策；（2）在本期确认为费用的研究和开发费用的金额；（3）所采用的摊销方法；（4）所用的摊销期限和摊销率；（5）期初和期末未摊的开发费用余额的对照。我国在信息披露方面与国际会计准则规定的本质基本相同，只是表述不同，不过我国另外还要求对作为抵押自行开发的无形资产须披露其账面价值、当期摊销额等情况。 　　 　　

三、对执行新准则的几点思考 　　 　　

（一）新准则更符合会计信息的决策有用性 　　

研究与开发支出是企业可持续发展、提高竞争力的需要，其支出情况是企业未来可持续发展、保持与增加竞争力的直接证据。研究与开发支出的费用化将会减少当期利润与期末资产，低估了资产的价值，造成大量会计数据与财务指标的扭曲，并难以为研究与开发活动的信息披露提供基础数据，会计信息失真情况表现突出。新准则实行部分资本化，使会计处理更符合权责发生制原则与配比原则，会计信息的相关性得到加强，增强了会计信息的决策有用性。 　　

（二）新准则有利于增强企业的技术创新能力 　　

研究与开发支出具有后效性，在投入后其效果可能要经过数年才能体现出来。新准则将企业的研究与开发支出区别对待，允许将符合一定条件的开发支出予以资本化，拓宽了企业研究与开发支出资本化的范围。由于资本化的投入是在以后的期间内分期摊销，这无疑会提升当期科技及创新类企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力。随着经济的发展，企业技术的先进程度、更替速度及其运用将决定企业发展的潜力。新准则能够刺激我国企业研究开发的积极性，促进企业加大研究开发的投入力度以增强企业的技术创新能力。 　　

（三）新准则增大了企业操纵利润的空间 　　

新准则将研究与开发活动明确划分为研究阶段和开发阶段，如何界定两种阶段直接影响到当期资本化和费用化的研究开发支出的大小。企业有可能利用划分的模糊性来进行利润操纵：将研究活动的支出计入开发活动的支出，减少当期的费用，虚增利润；将开发活动的支出计入研究活动，增加当期的费用，虚减利润。此外，新准则规定开发阶段的支出只有在同时满足五个条件的情况下才能资本化，但这五个条件往往具有很强的主观性，企业可以依照自己意愿“合理”地把开发支出费用化或资本化，从而达到调节利润，进行盈余管理的目的。 　　

（四）新准则对会计人员的素质要求更高 　　

不管是研究活动与开发活动的区分，还是开发活动资本化所具备的五个条件，均需要财务人员做出专业判断，判断的结果直接影响到企业财务状况和经营成果的反映。由于研发活动的技术性很强，要求财务人员须具有一定的技术常识，否则很难做出一个合理的判断。新准则对财务人员的专业判断要求更高，财务人员须进一步优化自身的知识结构，改变就会计而论会计的观念，以适应新形势下的财务工作。（唐飞兵）